Zápůjčky a úroky z nich z pohledu daně z příjmů

Smlouva o zápůjčce je řešena v § 2390 až § 2394 zákona č. 89/2012 Sb., nového občanského zákoníku a z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je např. i nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“. Smlouva o zápůjčce nemusí být uzavřena písemně a vzniká, když zapůjčitel („věřitel“) přenechá vydlužiteli („dlužníkovi“) zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.

Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Není-li o výpovědi ujednáno nic jiného, je výpovědní doba šest týdnů. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi. Bylo-li ujednáno vrácení zápůjčky ve splátkách, může zapůjčitel od smlouvy odstoupit a požadovat splnění dluhu i s úroky při prodlení vydlužitele s vrácením více než dvou splátek nebo jedné splátky po dobu delší než tři měsíce

Bezúročné zápůjčky v daních z příjmů

Od roku 2014 se posuzování bezúročných zápůjček z pohledu daní dosti změnilo, a to v důsledku začlenění předmětu zrušené darovací daně do daní z příjmů. V zákoně 586/1992 Sb. o daních z příjmů je v §3 a §18 uvedeno, že předmětem daně z příjmů fyzických ani právnických osob není majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné půjčce. Toto podle převažujících právních výkladů „přebíjí“ obecné ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou příjmy ze závislé činnosti i všemožné nepeněžité výhody zaměstnanců související s jejich zaměstnáním. Proto již v § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z příjmů ani nikde jinde nenajdeme dřívější (podmíněné) osvobození bezúročných zápůjček zaměstnanců od daně z příjmů.

Od roku 2015 došlo u bezúročné zápůjčky pro zaměstnance z daňového hlediska ke zpřísnění. Zákon o daních z příjmů nastavuje limit 300 000 Kč, při jehož překročení je potřeba takto vzniklý příjem dodanit.

Nejčastějším případem v praxi je sjednání bezúročné půjčky mezi tzv. spojenými osobami, kdy je zřejmé, že zde bude nějaké (ať už dřívější či pozdější) nepřímé protiplnění nebo výhoda, která nezúčastněným osobám nebývá obvykle zřejmá. A právě na podobné situace pamatuje § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů o daňovém uplatnění „cen obvyklých“ mezi spojenými osobami.

Pro úroky ze zápůjček (nikoliv z úvěrů) zákon o daních z příjmů dále uvádí, že za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami, se považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy. Toto se nepoužije v případě, kdy je sjednán nižší úrok, přičemž zapůjčitel je osobou s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí nebo společník nebo člen družstva

Zmíněné ustanovení §23 odst. 7 má od roku 2014 spadeno také na daňové postihnutí mezi spojenými osobami dohodnutého krácení výnosů zapůjčitele při bezúročné zápůjčce. Nově se totiž netýká pouze nenulových sjednaných cen, ale rovněž případů, kdy je „cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule“.

Úročené zápůjčky v daních z příjmů

Zapůjčitel (věřitel) řeší u úročené zápůjčky zpravidla tři problémy z pohledu daně z příjmů:

1. Jak úroky zdanit – u fyzické osoby se jedná o příjem z kapitálového majetku podle § 8 zákona o daních z příjmů a není zde možnost uplatnit souvisejících výdaje; u právnických osob se vychází z účetnictví a úroky jsou součástí jejich obecného základu daně.
2. Kdy úroky zdanit – neúčtující fyzická osoba zdaní vždy při jejich obdržení; účetní jednotka zásadně v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení, tedy bez ohledu na skutečnou úhradu.
3. Jsou-li smluvní strany v pozici tzv. spojených osob (ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, měl by být úrok sjednán v tzv. ceně obvyklé, nebo by cenová odchylka měla být dobře zdůvodněna, jinak hrozí zdanitelný fiktivní nepeněžní příjem; bez rizika jsou nízko úročené zápůjčky, je-li věřitelem daňový nerezident nebo člen obchodní korporace (dlužníka) anebo fyzická osoba.

Vydlužitel (dlužník), řeší následující, pokud chce úrok uplatnit jako daňový výdaj:

1. Kdy úrok uplatnit – neúčtující fyzická osoba vždy až při zaplacení, účetní jednotka zásadně v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení, a tedy bez ohledu na skutečnou úhradu.
   Ale pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, pak přistupuje dodatečná podmínka daňové účinnosti úroků až jejich zaplacením (§ 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů).
2. I zde se objevuje problém „spojených osob“, tentokrát hrozí daňové neuznání úroku přesahujícího tzv. cenu obvyklou, ledaže by byl vyšší sjednaný úrok dobře odůvodněn.
   V případě úroků u spojených osob je nutno ještě podstoupit test finančních nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, což prakticky znamená, že daňově lze uplatnit úroky z úhrnu takovýchto zápůjček, úvěrů apod. do výše 4násobku vlastního kapitálu dlužníka.
3. Pozor je třeba dát také na to, že daňově uznatelné nejsou ani úroky z úvěrového finančního nástroje, za který byl pořízen nebo navýšen podíl v dceřiné společnosti (§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů).
4. Poslední hrozbou je § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů, podle něhož nejsou daňově účinné (nejen mezi spojenými osobami) úroky závislé na zisku dlužníka, neboť mají charakter podílů na zisku.

S tématem daňové účinnosti úroků se můžete blíže seznámit například:

• na semináři Daň z příjmů právnických osob s lektorkou Veronikou Soukupovou
• nebo na semináři Jak posoudit ve finanční účtárně co je a co není daňovým nákladem s lektorkou Lenkou Polanskou