Je čas, kdy ve většině firem začaly probíhat práce související s účetním a daňovým uzavřením právě skončeného účetního období, tedy rokem 2016, a proto se pojďme podívat na oblast pohledávek, která tvoří jednu z důležitých oblastí prověřování v rámci závěrkových prací a kde se můžeme setkat i s případným odpisem pohledávek. S tím samozřejmě souvisí i zkoumání daňové uznatelnosti takto vzniklého nákladu.
Nejčastějším případem je účtování obchodní pohledávky, kde platí, že její vznik znamená účetní a obvykle také zdanitelný výnos (výjimkou jsou například smluvní sankce, které jsou zdanitelné až v okamžiku jejich úhrady). Ne každá pohledávka je však řádně splněna (tedy ze strany odběratele uhrazena) a tak ve všech účetních jednotkách najdeme nějaké problémové pohledávky po splatnosti; některé jsou uhrazeny pouze částečně, některé vůbec. Důvodem neplacení může být platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky či podvodná jednání dlužníků atd.
Důsledek nezaplacení je ale vždy shodný – věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je již podstatně nižší než účetní. To by se mělo odrazit v ocenění pohledávek v sestavované účetní závěrce, a to zejména vytvořením opravné položky, která znamená dočasné snížení hodnoty pohledávky.
Odpis pohledávky je na rozdíl od opravných položek nevratným procesem snížení hodnoty pohledávek. Metodu odpisu pohledávky je nutné použít v případech, kdy dojde k právnímu zániku pohledávky, kterým je například její prominutí, nebo zánik dlužníka bez právního nástupce. Dobrovolně je možné metodu odpisu pohledávky použít pouze v případě, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohledávky a náklady spojené s vymožením pohledávky by převýšily předpokládaný výnos z vymožené pohledávky, případně, kdy je dlužník neznámého pobytu. Při odpisu pohledávky (ať už povinném nebo dobrovolném), se hodnota pohledávky účtuje na vrub účtové skupiny 54x, z historických důvodů je nejčastěji využíván účet 546 – Odpis pohledávky, který by měl být rozlišen analyticky na daňově účinnou a neúčinnou část. Odpis pohledávky je možné realizovat pouze jednorázově, nelze ho tvořit po částech, jak je tomu u opravných položek.
Jak je vidět výše, účetní promítnutí odpisu pohledávky je snadné – ovlivní v plné výši účetní výsledek hospodaření; z daňového hlediska jsou podmínky pro uznání takovéhoto odpisu (nebo jeho části) dány v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů, dle kterého je daňový odpis pohledávky možný buď do výše kryté zákonnou opravnou položkou vytvořenou k dané pohledávce, nebo z konkrétních šesti zákonných důvodů na straně dlužníka. Pokud nejsou tyto podmínky u účtujícího věřitele splněny, nemůže daňově uplatnit hodnotu odepsané pohledávky.
Zákonné opravné položky je možno vytvářet k rozvahové hodnotě (= jmenovité hodnotě nebo pořizovací ceně) nepromlčených pohledávek, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve zdanitelných výnosech zahrnovaných do obecného základu daně z příjmů. Promlčecí lhůta trvá zpravidla 3 roky. Z tvorby opravných položek jsou vyloučeny některé druhy pohledávek, zejména mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů.
U běžných podnikatelských subjektů se setkáváme zejména se 3 typy zákonných opravných položek k pohledávkám:
Příklad (pro zjednodušení neuvažujeme DPH): Firma ABC s.r.o. eviduje neuhrazenou pohledávku ve výši 100 000 Kč vzniklou dne 2.3.2015, ke které po roce a půl v souladu se zákonem o rezervách vytvořila zákonnou opravnou položku. V listopadu 2016 vstoupil dlužník do likvidace, po vyhodnocení nulových šancí na vymožení věřitel pohledávku odepsal a její zákonnou OP zrušil.
V ostatních případech je opět podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů daňově účinný odpis jmenovité hodnoty vlastní pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace již pouze při současném splnění 2 typů podmínek týkajících se pohledávky a dlužníka, jak je uvedeno dále: