aktuálně

Články

Odpis pohledávky a návaznost
na opravné položky

Jitka Levová, 31. ledna 2017

Je čas, kdy ve většině firem začaly probíhat práce související s účetním a daňovým uzavřením právě skončeného účetního období, tedy rokem 2016, a proto se pojďme podívat na oblast pohledávek, která tvoří jednu z důležitých oblastí prověřování v rámci závěrkových prací a kde se můžeme setkat i s případným odpisem pohledávek. S tím samozřejmě souvisí i zkoumání daňové uznatelnosti takto vzniklého nákladu.

Nejčastějším případem je účtování obchodní pohledávky, kde platí, že její vznik znamená účetní a obvykle také zdanitelný výnos (výjimkou jsou například smluvní sankce, které jsou zdanitelné až v okamžiku jejich úhrady). Ne každá pohledávka je však řádně splněna (tedy ze strany odběratele uhrazena) a tak ve všech účetních jednotkách najdeme nějaké problémové pohledávky po splatnosti; některé jsou uhrazeny pouze částečně, některé vůbec. Důvodem neplacení může být platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky či podvodná jednání dlužníků atd.

Důsledek nezaplacení je ale vždy shodný - věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je již podstatně nižší než účetní. To by se mělo odrazit v ocenění pohledávek v sestavované účetní závěrce, a to zejména vytvořením opravné položky, která znamená dočasné snížení hodnoty pohledávky.

Odpis pohledávky je na rozdíl od opravných položek nevratným procesem snížení hodnoty pohledávek. Metodu odpisu pohledávky je nutné použít v případech, kdy dojde k právnímu zániku pohledávky, kterým je například její prominutí, nebo zánik dlužníka bez právního nástupce. Dobrovolně je možné metodu odpisu pohledávky použít pouze v případě, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohledávky a náklady spojené s vymožením pohledávky by převýšily předpokládaný výnos z vymožené pohledávky, případně, kdy je dlužník neznámého pobytu. Při odpisu pohledávky (ať už povinném nebo dobrovolném), se hodnota pohledávky účtuje na vrub účtové skupiny 54x, z historických důvodů je nejčastěji využíván účet 546 - Odpis pohledávky, který by měl být rozlišen analyticky na daňově účinnou a neúčinnou část. Odpis pohledávky je možné realizovat pouze jednorázově, nelze ho tvořit po částech, jak je tomu u opravných položek.

Jak je vidět výše, účetní promítnutí odpisu pohledávky je snadné – ovlivní v plné výši účetní výsledek hospodaření; z daňového hlediska jsou podmínky pro uznání takovéhoto odpisu (nebo jeho části) dány v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů, dle kterého je daňový odpis pohledávky možný buď do výše kryté zákonnou opravnou položkou vytvořenou k dané pohledávce, nebo z konkrétních šesti zákonných důvodů na straně dlužníka. Pokud nejsou tyto podmínky u účtujícího věřitele splněny, nemůže daňově uplatnit hodnotu odepsané pohledávky.

Zákonné opravné položky je možno vytvářet k rozvahové hodnotě (= jmenovité hodnotě nebo pořizovací ceně) nepromlčených pohledávek, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve zdanitelných výnosech zahrnovaných do obecného základu daně z příjmů. Promlčecí lhůta trvá zpravidla 3 roky. Z tvorby opravných položek jsou vyloučeny některé druhy pohledávek, zejména mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů.

 U běžných podnikatelských subjektů se setkáváme zejména se 3 typy zákonných opravných položek k pohledávkám:

1. insolvenční - jsou tvořeny k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,
2. malé - tvořící se k relativně malým pohledávkám v hodnotě do 30 000 Kč po 12 měsících od splatnosti
3. časové  – tvořené postupně v závislosti na době od sjednané splatnosti, kdy je třeba rozlišovat pohledávky vzniklé před 1.1.2014 a po tomto datu.

Příklad (pro zjednodušení neuvažujeme DPH): Firma ABC s.r.o. eviduje neuhrazenou pohledávku ve výši 100 000 Kč vzniklou dne 2.3.2015, ke které po roce a půl v souladu se zákonem o rezervách vytvořila zákonnou opravnou položku. V listopadu 2016 vstoupil dlužník do likvidace, po vyhodnocení nulových šancí na vymožení věřitel pohledávku odepsal a její zákonnou OP zrušil.

1. Vznik obchodní pohledávky: MD 311 / D 602 v částce 100 000 Kč (zvýšení základu daně 100 000 Kč)
2. Tvorba zákonné opravné položky (ve výši 50% hodnoty neuhrazené pohledávky dle podmínek v zákoně o rezervách) – MD 558 / D 391 (snižuje základ daně z příjmů v částce 50 000 Kč)
3. Odpis pohledávky:
   • část do výše kryté zákonnou opr. položkou MD 546a / D 311 ve výši 50 000 Kč (snižuje základ daně z příjmů v částce 50 000 Kč)
   • zbývající neuhrazená část MD 546b / D 311 ve výši 50 000 Kč
4. Zrušení opravné položky – MD 391 / D 558 v částce 50 000 Kč (zvýšení základu daně o 50 000 Kč)

Daňový odpis pohledávky, kdy není kryta zákonnou opravnou položkou

V ostatních případech je opět podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů daňově účinný odpis jmenovité hodnoty vlastní pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace již pouze při současném splnění 2 typů podmínek týkajících se pohledávky a dlužníka, jak je uvedeno dále:

1. Podmínky daňového odpisu týkající se pohledávky závisejí na vzniku předmětné pohledávky:
   • Pokud pohledávka vznikla do 31. 12. 2003, pak nemusí splňovat žádnou speciální podmínku, je tedy např. možný i odpis pohledávky, která při vzniku nebyla zaúčtována do zdanitelných výnosů.
   • Pokud pohledávka vznikla mezi 1. 1. 2004 a 31. 12. 2013:
     • při jejím vzniku bylo účtováno do výnosů (zde je určující je stav při vzniku pohledávky a nikoliv kdykoli později, na což je potřeba pamatovat zejména u pohledávek nabytých postoupením),
     • takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen,
     • k pohledávce lze uplatňovat zákonné opravné položky nebo je nelze tvořit pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců, nebo se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
   • Pokud pohledávka vznikla počínaje 1. 1. 2014:
     • k pohledávce lze uplatňovat zákonné opravné položky nebo
     • zákonné opravné položky nelze tvořit pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč nabytých postoupením i v případě, že nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení
2. Podmínky daňového odpisu týkající se dlužníka nezávisejí na vzniku předmětné pohledávky:
   • soud u něho zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující (jiné důvody zrušení konkursu nejsou relevantní) a pohledávka byla poplatníkem (tj. aktuálním věřitelem, který ji hodlá daňově odepsat) přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
   • je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat podle výsledků insolvenčního řízení,
   • zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
   • byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl (při vzniku pohledávky) s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů
   • na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků této dražby,
   • jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této exekuce.